wtorek, 30 sierpnia 2016

Dofinansowanie spółki z o.o. przez wspólników - jak najkorzystniej dokapitalizować spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ?


Spółka z o.o. stanowi najczęściej wybieraną spośród wszystkich rodzajów spółek handlowych formę organizacyjno-prawną prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie, na tak dużą popularność spółki z o.o. decydujący wpływ ma m.in. okoliczność, że wspólnicy spółki z o.o. nie ponoszą odpowiedzialności za jej zobowiązania. Konstrukcja spółki z o.o. znajduje także szerokie zastosowanie przy opracowywaniu różnorodnych mechanizmów optymalizacji obciążeń podatkowych (Zobacz artykuł: "Spółka z o.o. spółka komandytowa - zalety i wady konstrukcji spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza").

Minimalny kapitał zakładowy spółki z o.o., który wynosi zaledwie 5 000 złotych, umożliwia wspólnikom spółki z o.o. ograniczyć do minimum zaangażowanie ich środków własnych w działalność spółki już na etapie jej zakładania. Dlatego też, w obrocie funkcjonuje wiele spółek z o.o., w których wysokość kapitału zakładowego została ustalona na najniższym dopuszczalnym poziomie, a wniesione przez wspólników wkłady na  kapitał zakładowy często stanowiły jedyny majątek tych spółek w początkowej fazie ich działalności. Niemniej jednak, w końcu przychodzi taki moment, że dana spółka potrzebuje zewnętrznych źródeł dofinansowania swojej działalności. W takiej sytuacji spółka może zwrócić się o pomoc do wspólników lub do osób trzecich. Należy pamiętać, że istnieje co prawda wiele metod dokapitalizowania spółki z o.o., lecz nie wszystkie z nich mogą okazać się jednakowo korzystne (zwłaszcza z punktu widzenia obciążeń fiskalnych) czy to dla samej spółki, czy też jej wspólników. Wzorcowym przykładem jest tutaj chociażby darowizna dokonana na rzecz spółki, która jest nadal jedną z najczęściej stosowanych metod dokapitalizowania spółki z o.o., pomimo faktu, że otrzymane tytułem darowizny przysporzenie majątkowe stanowi dla spółki dochód opodatkowany podatkiem CIT.

Do innych metod dokapitalizowania spółki z o.o. należą w szczególności:

  • podwyższenie kapitału zakładowego spółki;
  • podwyższenie kapitału zapasowego spółki w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio emisyjne);
  • dopłaty;
  • pożyczka;
  • kredyt.

W niniejszym artykule postaram się dokonać analizy poszczególnych metod dokapitalizowania spółki z o.o przez wspólników pod kątem obciążeń podatkowych i pozostałych kosztów związanych z zastosowaniem danej formy dokapitalizowania spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego


Jedną z form dokapitalizowania spółki z o.o. przez wspólników jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki.  Kapitał zakładowy w spółce z o.o. może zostać podwyższony albo na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, albo w trybie zmiany umowy spółki. W przypadku, gdy podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się w trybie zmiany umowy spółki, to spółka musi liczyć się z poniesieniem następujących kosztów:

  • taksa notarialna;
  • podatek od czynności cywilnoprawnych;
  • opłata sądowa od wniosku o zmianę wpisu w KRS (250 zł);
  • opłata za ogłoszenie zmiany wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (100 zł).


Natomiast w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, to w skład kosztów z tym związanych będą wchodziły:

  • podatek od czynności cywilnoprawnych;
  • opłata sądowa od wniosku o zmianę wpisu w KRS (250 zł);
  • opłata za ogłoszenie zmiany wpisu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (100 zł).

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. jest zawsze czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, czy też w trybie zmiany umowy spółki. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, z tym że wartość ta podlega dodatkowo pomniejszeniu o taksę notarialną, opłatę sądową od wniosku o zmianę wpisu w KRS oraz opłatę za ogłoszenie zmiany wpisu w MSiG. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5%. Podatek ten powinien zostać zapłacony przez spółkę z o.o. w terminie 14 dni od dnia podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. 

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. może także w określonych okolicznościach doprowadzić do powstania zobowiązań podatkowych ciążących na wspólnikach spółki. Do wspomnianej powyżej sytuacji dojdzie wówczas, gdy dany wspólnik pokryje wkładem niepieniężnym obejmowane przez siebie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu według stawki 19%.


Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej - tzw. agio emisyjne

Dopuszczalność objęcia przez wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. wynika wprost z treści przepisu art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów automatycznie przelewa się do kapitału zapasowego spółki z o.o. Tym samym, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej prowadzi do jednoczesnego podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego spółki. Z objęciem udziałów powyżej ich wartości nominalnej w podwyższonym kapitale zakładowym będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy wartość nominalna wydawanych danemu wspólnikowi udziałów będzie niższa niż wartość wnoszonego przez tego wspólnika wkładu na pokrycie tych udziałów. To właśnie nadwyżka wartości wkładu wnoszonego przez danego wspólnika nad wartością nominalną wydawanych mu w zamian za ten wkład udziałów określana jest jako tzw. agio emisyjne.

Dopuszczalność objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej w podwyższonym kapitale zakładowym jest czynnością, która umożliwia zredukować koszty podatkowe związane z dokapitalizowaniem spółki z o.o. Należy bowiem zauważyć, że w przeciwieństwie do podwyższenia kapitału zakładowego, podwyższenie kapitału zapasowego spółki z o.o. w wyniku objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej w podwyższonym kapitale zakładowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Możliwy jest zatem zabieg mający na celu zoptymalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, polegający na podwyższeniu kapitału zakładowego o minimalną kwotę, przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zapasowego o odpowiednio wyższą kwotę w wyniku objęcia przez wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej.

Przykład: Zgromadzenie wspólników spółki Alfa sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 1 000 złotych. W przedmiotowej uchwale postanowiono, że wspólnik A oraz wspólnik B obejmą po 10 udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy udział w zamian za wkłady pieniężne o łącznej wartości 11 000 złotych. W omawianej sytuacji, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła jedynie kwota 1 000 złotych. Nadwyżka ponad wartość nominalną objętych udziałów w kwocie 10 000 złotych zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki.


Dopłaty wspólników


Zgodnie z treścią przepisu art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Stosownie natomiast do treści art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Z powyższego wynika zatem, że wspólnicy spółki z o.o. mogą zostać zobowiązani do wniesienia dopłat na mocy podjętej przez nich uchwały, ale tylko wtedy, gdy możliwość taka została przewidziana wprost w treści umowy spółki z o.o.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku od dochodów osób prawnych, do przychodów spółki z o.o. nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tym samym, kwota dopłat wniesionych do spółki z o.o. nie jest uwzględniana przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania w podatku CIT, pod warunkiem, że dopłaty zostały wniesione zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przykładem wniesienia dopłat do spółki z o.o. z naruszeniem zasad ich wnoszenia określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych jest wniesienie dopłat tylko przez niektórych, a nie wszystkich wspólników danej spółki z o.o., w tym także na podstawie postanowień umowy spółki dopuszczających taką możliwość. Zgodnie bowiem z treścią art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty powinny nakładane i uiszczane przez wszystkich wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.
Zobacz: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2006 r. w sprawie o sygn. II FSK 26/06.

Dopłaty wspólników spółki z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5%, a podatek ten powinien zostać zapłacony przez spółkę w terminie 14 dni od dnia podjęcia przez wspólników uchwały o wniesieniu dopłat.

Pożyczka od wspólnika


Zgodnie z treścią przepisu art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka udzielona spółce z o.o. przez jej wspólnika jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwota pożyczki udzielonej spółce z o.o. nie stanowi także dla tej spółki przychodu opodatkowanego podatkiem od dochodów osób prawnych. Jednakże, zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów osób prawnych powstanie w sytuacji, gdy wspólnik spółki z o.o. udzieli tej spółce nieoprocentowanej pożyczki. W omawianym przypadku podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota odsetek, które spółka z o.o. musiałaby zapłacić, gdyby udzielono jej oprocentowanej pożyczki. Kwota tych odsetek powinna zostać wyliczona w oparciu o średnie stopy procentowe stosowane przez banki przy udzielaniu pożyczek.
Zobacz: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie o sygn. II FSK 1938/09


Brak komentarzy:

Publikowanie komentarza