piątek, 6 maja 2016

Spółka z o.o. spółka komandytowa - zalety i wady konstrukcji spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza

Do napisania niniejszego artykułu skłoniła mnie moja ostatnia rozmowa z jednym z Klientów Kancelarii, który pełni funkcję członka zarządu w średniej wielkości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Mianowicie, Mój Klient po przeczytaniu w prasie kilku artykułów na temat korzyści  wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako jej komplementariusza zwrócił się do mnie z prośbą o przeprowadzenie  procesu przekształcenia zarządzanej przez Niego spółki w spółkę z o.o. spółkę komandytową. Mój Klient argumentował swoją decyzję w tym przedmiocie przede wszystkim chęcią zmniejszenia dotychczasowych obciążeń podatkowych wspólników spółki, których dochody z tytułu udziału w zyskach spółki, wypłacane w formie dywidendy, podlegają w przypadku spółki z o.o. de facto dwukrotnemu opodatkowaniu - najpierw stawką 19% podatku CIT na poziomie spółki, a następnie już na poziomie  wspólników stawką 19% zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. 

Mój Klient nie wiedział jednak, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza wiąże się z koniecznością zapłacenia przez wspólników przekształcanej spółki podatku naliczanego według 19% stawki od sumy zgromadzonej na kapitale zapasowym spółki, jeżeli kapitał ten został utworzony z zysków osiągniętych przez spółkę. W przypadku zatem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnicy wypracowywanego przez spółkę corocznie zysku nie przeznaczają w całości na wypłatę dywidend, lecz określoną jego część pozostawiają w majątku spółki, zgromadzona w ten sposób na przestrzeni wielu lat działalności spółki suma może okazać się na tyle znaczna, że perspektywa powstania zobowiązania podatkowego  w kwocie odpowiadającej 19% tej sumy skutecznie zniechęci wspólników do podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia spółki.

Przedstawiony powyżej przykład wyraźnie dowodzi, że konstrukcja spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza oprócz niewątpliwie wielu  zalet jakie wiążą się z prowadzeniem działalności właśnie w tej konkretnej formie organizacyjno-prawnej, może być także dla niektórych podmiotów gospodarczych w określonych okolicznościach niekorzystnym rozwiązaniem. 

Jakie zatem zalety i wady posiada prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza?
 

Konstrukcja spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza umożliwia ukształtowanie zasad odpowiedzialności wspólników za zobowiązania  tej spółki w taki sposób, aby ograniczyć wspomnianą odpowiedzialność do absolutnego minimum. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki, a ich ryzyko ekonomiczne udziału w spółce zwykle ogranicza się jedynie do wartości wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki. W spółce komandytowej zakres odpowiedzialności danego wspólnika za zobowiązania spółki uzależniony jest od tego, czy dany wspólnik posiada w spółce status komandytariusza, czy też status komplementariusza. Komandytariusz odpowiada swoim własnym majątkiem za zobowiązania spółki komandytowej jedynie do wysokości tzw. sumy komandytowej, czyli kwoty określonej w umowie spółki. Odpowiedzialność komandytariusza za zobowiązania spółki komandytowej ma jednocześnie charakter subsydiarny, co oznacza, że egzekucja z majątku osobistego komandytariusza może być prowadzona przez wierzycieli spółki komandytowej dopiero wówczas, gdy bezskuteczna okaże się egzekucja prowadzona z majątku samej spółki komandytowej. Nie istnieją żadne formalne przeszkody, aby przygotowując treść umowy spółki komandytowej ukształtować wysokość sumy komandytowej na minimalnym poziomie, np. 2000 złotych, ograniczając w ten sposób odpowiedzialność danego komandytariusza za zobowiązania spółki do wysokości wspomnianej kwoty. Ustalając zakres odpowiedzialności komandytariusza za zobowiązania spółki komandytowej należy mieć ponadto na uwadze treść art. 112 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. Oznacza to, że komandytariusz, który wniósł do spółki komandytowej wkład o wartości co najmniej równej wysokości sumy komandytowej, nie będzie w ogóle odpowiadał za zobowiązania spółki komandytowej swoim własnym majątkiem. 

W przeciwieństwie do komandytariusza, komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej własnym majątkiem bez ograniczenia. Podobnie jednak jak w przypadku komandytariusza, egzekucja z majątku komplementariusza może być prowadzona dopiero wówczas, gdy egzekucja prowadzona z majątku spółki komandytowej nie doprowadzi do zaspokojenia wierzycieli spółki komandytowej. W praktyce, w celu złagodzenia rygoryzmu prawnego wynikającego z tak ukształtowanych zasad odpowiedzialności komplementariusza za zobowiązania spółki komandytowej, status komplementariusza w umowie spółki komandytowej przyznaje się spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie prowadząc bieżącej działalności, nie posiada znaczącego majątku, z którego wierzyciele spółki komandytowej mogliby prowadzić egzekucję w przypadku nieuzyskania zaspokojenia z majątku spółki komandytowej. Jednocześnie, aby zapobiec nadmiernemu zwiększeniu się w przyszłości majątku spółki z o.o., z którego mogłaby być prowadzona egzekucja przez wierzycieli spółki komandytowej, w umowie spółki komandytowej prawo spółki z o.o. jako komplementariusza do udziału w zysku spółki komandytowej ustala się na minimalnym poziomie, np. 1% zysku osiągniętego przez spółkę komandytową w danym roku obrotowym, przeznaczając cały pozostały zysk spółki komandytowej dla jej komandytariuszy. 

Konstrukcja spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza utrudnia także wierzycielom spółki komandytowej dochodzenie zaspokojenia swoich roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki z o.o.- komplementariusza. Zgodnie z treścią art. 299 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli egzekucja przeciwko spółce z o.o. okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu spółki odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Warunkiem prowadzenia egzekucji z majątków osobistych członków zarządu spółki z o.o. jest zatem uprzednia bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez wierzycieli spółki  z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Warunkiem zaś prowadzenia egzekucji przez wierzycieli spółki komandytowej z majątku spółki z o.o. posiadającej status komplementariusza jest uprzednia bezskuteczność egzekucji prowadzonej przez wierzycieli spółki z majątku spółki komandytowej. Mając na uwadze powyższe, wierzyciel spółki komandytowej, który zechce prowadzić egzekucję z majątków osobistych członków zarządu spółki z o.o. - komplementariusza, będzie musiał przedtem w pierwszej kolejności wykazać bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki komandytowej, a następnie niemożność zaspokojenia  z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Konstrukcja spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza stwarza zatem dla członków zarządu spółki z o.o. dodatkową - poza przewidzianą w art. 299 ksh - ochronę przed skierowaniem przez wierzycieli spółki komandytowej egzekucji do majątków osobistych członków zarządu spółki.


Kolejną zaletą prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza jest wspomniana już wcześniej zasada jednokrotnego opodatkowania dochodów wspólników osiąganych z tytułu udziału w tej spółce jako spółce osobowej. Spółka osobowa w przeciwieństwie do spółki z o.o. czy spółki akcyjnej nie posiada osobowości prawnej, co na gruncie prawa podatkowego oznacza, że nie jest  podatnikiem podatku od dochodów osób prawnych (wyjątek stanowi spółka komandytowo-akcyjna). Zysk osiągnięty przez spółkę osobową jest traktowany dla celów podatkowych jak zysk osiągnięty przez samych wspólników tej spółki. Tym  samym, podstawę opodatkowania dochodów  każdego ze wspólników podatkiem od dochodów osiąganych z tytułu udziału w spółce osobowej stanowi część zysku spółki osobowej ustalona proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa każdego wspólnika do udziału w zysku. Należy tutaj zauważyć, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania pozostaje okoliczność, czy zysk spółki osiągnięty w danym roku obrotowym został wypłacony wspólnikom w całości, czy też określona jego część została zatrzymana w majątku spółki. Punktem odniesienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodów każdego ze wspólników podatkiem od dochodów osiąganych z tytułu udziału w spółce osobowej jest zawsze bowiem cały zysk wypracowany przez spółkę osobową. Wspomniana okoliczność będzie miała znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy umowa spółki osobowej przewiduje, że określona część zysku osiąganego przez spółkę w poszczególnych latach obrotowych jest wyłączona od podziału pomiędzy wspólników spółki.


Do niekorzystnych aspektów prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza należy konieczność uiszczania w trakcie roku podatkowego przez wspólników tej spółki zaliczek na podatek dochodowy. Wspomniany obowiązek jest szczególnie dolegliwy wówczas, gdy w danej spółce nie są wypłacane wspólnikom zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 ksh, wspólnik spółki osobowej nabywa roszczenie o dokonanie podziału i wypłatę przypadającego na niego zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego. Zaniechanie zatem wypłaty wspólnikom  zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki może w konsekwencji powodować dla wspólników nadmierne obciążenia fiskalne w trakcie trwania roku podatkowego, wynikające z obowiązku comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.


Prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza wiąże się także z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla spółki komandytowej oraz spółki z o.o. - komplementariusza. Zarówno spółka z o.o., jak i spółka komandytowa zobligowane są do prowadzenia tzw. pełnej księgowości, czyli prowadzenia ksiąg rachunkowych, co generuje wyższe koszty obsługi księgowej niż w przypadku prowadzenia zwykłej księgi przychodów i rozchodów.

Zobacz też artykuł: "Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza - utworzenie spółki z o.o. sp. k. na bazie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością"














  




Brak komentarzy:

Publikowanie komentarza